BESP-hankkeen vaikutukset kiinteän toimipaikan muodostumiseen komissionäärijärjestelyissä

Abstract

OECD:n veronpohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen estämiseksi käynnistämän BEPS -hankkeen yhtenä keskeisenä kohteena olivat kiinteän toimipaikan keinotekoiseen välttämiseen tähtäävät toimet kuten komissionäärijärjestelyt. Useiden kansainvälisten yritysten myynti- ja markkinointitoiminnot perustuvat komissionäärijärjestelyyn, jossa komissionääriyhtiö toimii toisen konserniyhtiön, päämiesyhtiön, myyntiedustajana sijaintivaltiossaan ja solmii ulkopuolisten asiakkaiden kanssa myyntisopimuksia omissa nimissään, mutta päämiesyhtiön lukuun.

Liiketoimintahyötyjensä lisäksi järjestelyn suosion taustalla on esitetty olevan verosyyt, sillä civil law maissa komissionäärijärjestelyä käyttämällä on lähtökohtaisesti pystytty välttämään se, ettei päämiesyhtiölle muodustu kiinteää toimipaikkaa myyntimaahan. Tämän on mahdollistanut OECD:n malliverosopimuksen tulkinta, jonka mukaan edustaja ei muodosta kiinteää toimipaikka tilanteissa, joissa edustajan solmimat sopimukset eivät oikeudellisesti sido päämiestä. Tulkinta on kyseenalaistettu useissa maissa veroviranomaisten toimesta, mutta ylimpien oikeusasteiden tuomioissa kiinteän toimipaikan ei ole katsottu pääsääntöisesti muodostuvan komissionäärijärjestelyissä.

BEPS -hankkeen yhteydessä malliverosopimuksen määritelmää päivitettiin niin, että kiinteä toimipaikka muodostuu lähtökohtaisesti komissionäärijärjestelyn käyttämisen seurauksena. Päivitys voidaan implementoida useisiin kahdenvälisiin verosopimuksiin yhtäaikaisesti BEPS -hankkeen yhteydessä kehitetyllä monenkeskisellä yleissopimuksella. Useat valtiot ovat yleissopimuksen allekirjoituksen yhteydessä tehneet varauman kiinteän toimipaikan päivitetyn määritelmän osalta, minkä seurauksena päivitetty määritelmä tulee sisältymään vain osaan verosopimuksista.

Kiinteiden toimipaikkojen muodostumiseen liittyvien epävarmuuksien ja veroriitojen odotetaan lisääntyvän päivityksen myötä. Päivityksen vähäisen implementoinnin seurauksena vanhat tulkintakysymykset tulevat säilymään ajankohtaisina ja riskinä on, että veroviranomaiset tulkitsevat vanhoja verosopimusartikloja BEPS -hankkeen valossa. Päivityksen seurauksena kiinteitä toimipaikkoja muodostuu yhä useammin, mutta useissa tapauksissa tulon kohdentamissääntöjen perusteella näille kohdennettavissa oleva tulo on olematon. Tämän myötä päivityksen vaikutukset yritysten kokonaisverorasitukseen ja verotulojen jakautumiseen maiden välillä voivat olla vähäiset, mutta yritysten kustannukset ja hallinnollisen työn määrä lisääntyvät olennaisesti. Odotettavissa on, että yritykset muuttavat liiketoiminamallejaan päivityksen seurauksena.

Yritysten näkökulmasta malliverosopimuksen päivityksen ja sen monenkeskisen yleissopimuksen välityksellä tapahtuvan implementoinnin voidaan katsoa lisäävän verotuksen ennakoimattomuutta ja monimutkaistavan verojärjestelmää entisestään. Lisäksi päivityksen voidaan katsoa toteuttavan huonosti BEPS -hankkeen tavoitetta veropohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen estämisestä.