Veron kiertäminen osinkojen lähdeverotuksessa Suomen kansainvälisen verosopimusoikeuden näkökulmasta

Abstract

Tutkielmassa tarkastellaan veron kiertämistä osinkojen lähdeverotuksessa Suomen kansainvälisen verosopimusoikeuden näkökulmasta. Suomessa ja muuallakin Euroopassa on viime vuosina kiinnitetty enenevissä määrin huomiota veron kiertämiseen osinkojen lähdeverotuksessa. Pelkästään Suomi on menettänyt vuosittain noin 80 miljoonan euron edestä lähdeverotuloja vuosina 2018–2021. Lähdeveroja pyritään kiertämään esimerkiksi verosopimuksia väärinkäyttäen sekä artikla- ja direktiivikeinottelulla. Tämän tutkielman tavoitteena on tunnistaa, miten veron kiertämisen rajat määräytyvät osinkojen lähdeverotuksessa Suomen kansainvälisen verosopimusoikeuden näkökulmasta. Lisäksi tutkielmassa selvitetään, millä verosopimusoikeudellisilla käsitteillä, määritteillä ja säännöksillä veron kiertämistä voidaan estää. Verosopimusoikeudellisen näkökulman rinnalla tutkielmassa tarkastellaan samoja kysymyksiä kansallisen verolainsäädännön näkökulmasta. Erityisesti tavoitteena on selvittää, voidaanko kansallista yleistä veronkiertosäännöstä (VML 28 §) soveltaa osinkojen lähdeverotuksessa. Tutkielmassa tarkastelu kohdistuu Suomessa rajoitetusti verovelvollisiin yhteisöihin ja näiden Suomesta saamaan portfolio-osinkotuloon.

Tutkielma on vero-oikeudellinen ja tutkimusmenetelmänä käytetään lainopillista eli oikeusdogmaattista menetelmää. Tutkielmassa tulkitaan ja systematisoidaan vero-oikeudessa omaksuttuja lainsäädäntö- ja tulkintaratkaisuja. Tulkintatehtävää tutkielmassa toteutetaan selvittämällä vallitsevaa oikeustilaa muun muassa tuomioistuimien antamien ratkaisujen avulla. Systematisointitehtävää sen sijaan toteutetaan selventämällä asioiden välisiä yhteyksiä, esimerkiksi tosiasiallisen edunsaajan edellytyksen ja PPT-määräyksen suhdetta. Tutkielman lähteinä käytetään kansallista verolainsäädäntöä, verosopimusoikeutta, EU-oikeutta sekä tuomioistuinratkaisuja. Lisäksi tutkielman lähteisiin lukeutuvat vero-oikeudellinen oikeuskirjallisuus, Verohallinnon syventävät vero-ohjeet sekä erityisesti OECD:n malliverosopimukset ja niiden kommentaarit eri vuosilta.

Veron kiertämisen ja hyväksyttävän verosuunnittelun välistä eksaktia rajaa on mahdotonta määritellä etukäteen, sillä tarkastelun on aina perustuttava kokonaisarviointiin. Verosopimusoikeudessa tätä rajanvetoa voidaan kuitenkin tutkia selvittämällä, mitkä tekijät laukaisevat yleisen väärinkäytön vastaisen säännön, PPT-määräyksen, soveltamisen. PPT-määräystä voidaan soveltaa silloin, kun verosopimusedun saaminen oli yksi sellaisen järjestelyn tai transaktion pääasiallisista tarkoituksista, joka välittömästi tai välillisesti johti tähän etuun (subjektiivinen tekijä), ja edun myöntäminen olisi asiaa koskevien verosopimusmääräysten tavoitteen ja tarkoituksen vastaista (objektiivinen tekijä). Verosopimusten väärinkäyttöön ja muihin veron kiertämisen muotoihin voidaan PPT-määräyksen lisäksi puuttua tosiasiallisen edunsaajan edellytyksellä, kansallisilla veronkiertosäännöksillä sekä verosopimuksen tulkinnalla. Näin ollen VML 28 §:ää voidaan soveltaa osinkojen lähdeverotuksessa, tiettyjen ehtojen täyttyessä.

The thesis examines tax evasion in the withholding tax of dividends from the perspective of Finnish international tax treaty law. In recent years, increasing attention has been paid in Finland and elsewhere in Europe to tax evasion in the withholding tax of dividends. Finland alone has lost approximately 80 million euros of withholding tax annually between 2018 and 2021. Withholding taxes are circumvented, for example, by abusing tax treaties and through treaty and directive shopping. The aim of this thesis is to identify how the limits of tax evasion are determined in relation to withholding tax on dividends from the perspective of Finnish international tax treaty law. In addition, the thesis will examine the legal concepts, definitions, and provisions of international tax treaty law that can be used to prevent tax evasion. Alongside the international tax treaty perspective, the thesis will also consider the same questions from the perspective of national tax legislation. Specifically, the thesis aims to clarify whether the national general anti-avoidance rule (Section 28 of the Finnish Act on Assessment Procedure, VML 28 §) can be applied to withholding tax on dividends. The thesis focuses on entities that are subject to limited taxation in Finland and their portfolio dividend income from Finland.

The thesis focuses on tax law and uses a legal i.e., jurisprudential method as a research method. The thesis interprets and systematizes legislative and interpretive solutions adopted in tax law. The interpretation task is carried out by clarifying the current legal situation, among other things, with the help of decisions made by courts. The systematization task is carried out by clarifying the relationships between issues, such as the relationship between the "beneficial owner" requirement and the PPT rule. The sources used in the thesis include national tax legislation, tax treaty law, EU law, and court decisions. In addition, the sources of the thesis include tax law literature, tax guidelines from the Finnish Tax Administration, and especially the OECD model tax treaties and their commentaries from different years.

It is impossible to define a precise boundary between tax evasion and acceptable tax planning in advance, as any assessment must always be based on an overall evaluation. However, in tax treaty law, this boundary can be examined by determining what factors trigger the application of the general anti-abuse rule, the PPT rule. The PPT rule can be applied when obtaining a tax treaty benefit was one of the principal purposes of an arrangement or transaction that directly or indirectly led to this benefit (subjective element) and granting the benefit would be contrary to the object and purpose of the relevant tax treaty provisions (objective element). Misuse of tax treaties and other forms of tax evasion can be addressed not only through the PPT rule but also through the "beneficial owner" requirement, national anti-abuse rules and interpretation of tax treaties. Therefore, VML 28 § can be applied in the withholding tax on dividends, subject to certain conditions being met.